15

slide1

16


Статутний капітал: облік за ПсБО чи МСФО, податковий облік (Частина 2)

Бухгалтерський облік операцій із статутним капіталом визначається Інструкцією про застосування плану рахунків та наступними  українськими стандартами:

  • НПБО 1;
  • ПсБО 13;
  • ПсБО 21 (для підприємств, статутний капітал яких формується у іноземній валюті)
  • ПсБО 25 (для суб’єктів малого підприємництва)

або міжнародними стандартами, додатками та тлумаченнями:

  • IAS 1 «Подання фінансової звітності»;
  • IAS 27 «Консолідована та окрема фінансова звітність»;
  • IAS 32 «Фінансові інструменти: подання»;
  • додатки до IAS 1 та IAS 32;
  • IFRIC 17 «Розподіл негрошових активів на користь власників»

І ПсБО і МСФЗ визначають, що операції із статутним капіталом та їх облік мають відповідати правовому полю країни.

Облік за ПсБО

Відповідно до ПсБО 13,  «Інструмент власного капіталу  -  контракт,  який  підтверджує право  на  частину  в  активах підприємства,  що залишається після  вирахування сум за всіма його зобов'язаннями».

Згідно зі стандартами та Інструкцією формування статутного капіталу відображається через рахунок «Неоплачений капітал» проведеннями, наведеними у таблиці.

Операція

Дт

Кт

Підстава/Документ

Формування статутного капіталу

46

40

Рішення, протокол засновників

Внесення статутного капіталу засновником  на розрахунковий рахунок

311

46

Виписка банку

Внесення статутного капіталу ТМЦ

20, …, 28

46

Акт та Протокол або Рішення  (для ТОВ порядок оцінки вкладів визначається в установчих документах господарського товариства, якщо інше не передбачено законом.)

Внесення статутного капіталу основними засобами чи нематеріальними активами

10-12,15

46

Внесення статутного капіталу акціями чи корпоративними правами в іншу особу

14

46

На практиці, при внесенні статутного капіталу необоротними активами, часто виникає ситуація коли  вартість майна, що вносить один із учасників до статутного капіталу, перевищує його частку. В такому випадку  сума перевищення обліковується на субрахунку 422 «Інший вкладений капітал».

Інструменти  власного  капіталу  визнаються  одночасно  з визнанням  фінансового  активу  і  фінансового зобов'язання або зі списанням іншого інструмента власного капіталу.

Витрати на випуск  або  придбання  інструментів  власного капіталу    відображаються   зменшенням   додаткового   вкладеного капіталу,  а за  його  відсутності  -  зменшенням  нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку).  До витрат на придбання або випуск інструментів власного капіталу включаються лише витрати на  оплату  послуг  сторонніх організацій з операцій,  результатом яких  є  збільшення  або  зменшення  величини  власного   капіталу підприємства. Витрати,   пов'язані  з  випуском  складного  фінансового інструмента,  розподіляються емітентом між елементами  зобов'язань та  власного  капіталу пропорційно розподілу надходжень від такого випуску.

Витрати,  пов'язані з кількома операціями з інструментами власного   капіталу,   розподіляються   між   цими  операціями  із застосуванням обгрунтованої бази розподілу (кількість акцій,  сума операції тощо),  що обирається підприємством та застосовується ним послідовно. Прибуток (збиток) від  продажу,  випуску  або  анулювання інструментів  власного  капіталу  емітент  відображає  збільшенням (зменшенням) додаткового вкладеного  капіталу.  Сума  перевищення збитку від продажу,  випуску або анулювання випущених інструментів власного капіталу над величиною  додаткового  вкладеного  капіталу відображається  зменшенням  нерозподіленого  прибутку (збільшенням непокритого збитку).

Внески у іноземній валюті і переоцінка неоплаченого капіталу.

Відповідно до норм господарського кодексу реєстрація статутного капіталу здійснюється у національній валюті. Підприємства, учасниками яких є іноземні інвестори можуть реєструвати статутний капітал  у національній валюті із приведенням еквіваленту іноземної валюти І групи класифікатора валют за курсом НБУ.

Тобто, бухгалтерською мовою рахунок 40 завжди виражений у гривні та не підлягає переоцінці. Рахунок 46 виражений в 2 валютах, і підлягає переоцінці.

Відповідно до ПсБО 21 курсові   різниці,   які   виникають   внаслідок  перерахунку зобов'язань   засновників   при  формуванні  статутного  капіталу, відображаються  у складі додаткового капіталу. Курсові   різниці,   які   виникають  щодо  дебіторської заборгованості  або  зобов'язань  за розрахунками із господарською одиницею  за  межами  України, погашення яких не плануються і не є ймовірними  в  найближчій  перспективі,  відображаються  у  складі іншого  додаткового  капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

Розглянемо на прикладі з умовними курсами валют.

Засновниками  ТОВ «ХХХ»  є 2 іноземні компанії  Cat та Mouse. Частки засновників є такими:  Cat – 60%, Mouse – 40%. Відповідно до протоколу від 15.01.2015 року статутний капітал ТОВ «ХХХ» становить 40000грн, що є еквівалентом  2000 євро (умовний курс на дату протоколу 20грн./1евро). Курс на дату внесення засновником Cat 1000€  становив 21 грн./1 евро та Mouse - 19,50 грн./1 евро. Залишок неоплаченого капіталу засновника Cat  на 31.03 становить 200€ ,  курс на 31.03.2015 – 24 грн/1€.

Операція/документ

Дт

Сума дт

Кт

Сума кт

примітки

Протокол про заснування ТОВ «ХХХ» і затвердження розміру статутного капіталу:          
-          На частку Cat 46 24000грн./ 1200€ 40 24000,00 2000€*60%
-          На частку Mouse 46 16000грн./ 800€ 40 16000,00 2000€*40%
Внесення частини частки Cat (курс 21,00) 46 1200грн./ 0€ 42 1200,00 (21,00-20,00)*1200€
311 25200грн./ 1000€ 46 21000,00  
Внесення частки Mouse (курс 19,50) 42 400,00грн. 46 400,00 (19,50-20,00)*800€
311 15600грн./ 800€ 46 15600,00  
31.03 визначення курсових різниць на дату балансу 46 600грн./ 0€ 42 600,00 (24,00-21,00)*200€

В листі від 20.08.2012 р. № 31-08410-07-25/20605 МінФін  зазначав, що на дату здійснення операції із погашення зобов’язання з внеску до статутного капіталу нерезидента в іноземній валюті курсові різниці не визначаються. Проте, пізніше думка була змінена і був затверджений наказ Мінфіну України від 27.06.2013 р. № 627 П(С)БО 21 «Влив змін валютних курсів». Абз. 4 п. 8 П(С)БО 21 зараз чітко говорить, що курсові різниці, які виникають унаслідок перерахунку зобов’язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються в складі додаткового капіталу. Також див. лист від 05.12.2013 р. N 31-08310-06-10/29025 та від 19.11.2013 р. N 31-08410-07-16/33606.

 

У фінансовій звітності інформація про статутний капітал відображається у:

  1. Балансі (звіті про фінансовий стан)
  2. Звіті про власний капітал
  3. Примітках  до фінансової звітності :
    • Розподіл часток зареєстрованого капіталу між власниками; права, привілеї або обмеження щодо цих часток; зміни у складі часток власників у зареєстрованому капіталі. (НПБО 1)
    • Акціонерні товариства - кількість випущених акцій із зазначенням неоплаченої частини статутного капіталу, права, привілеї та обмеження, пов’язані з акціями, у тому числі обмеження щодо розподілу дивідендів та повернення капіталу. (НПБО 1)
    • Сума курсових різниць,  що включена  протягом  звітного періоду до складу іншого додаткового капіталу, а також інформація, що пояснює взаємозв'язок  між  сумою  таких  курсових  різниць  на початок і на кінець звітного періоду (ПсБО 21)

Слід зазначити, що діюча форма 5 «Примітки до фінансової звітності», не містить спеціальної таблиці для розкриття інформації про частки у статутному капіталі та зміни, проте це не означає, що інформацію не слід наводити.

Облік за МСФО (IAS&IFRS).

Відповідно до МСФО 32 «Інструмент капіталу – це будь-який контракт, який засвідчує залишкову частку в активах суб’єкта господарювання після вирахування всіх його зобов’язань».

П.16 МСФО 32 визначає, що для визначення того, чи є фінансовий інструмент інструментом власного капіталу, а не фінансовим зобов’язанням, інструмент є інструментом власного капіталу, якщо і тільки якщо виконано обидві умови а) та б):

а) інструмент не містить контрактного зобов’язання:

i) надати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому суб’єктові господарювання, або

іi) обміняти фінансові активи чи фінансові зобов’язання з іншим суб’єктом господарювання на умовах, які є потенційно несприятливими для емітента;

б) якщо інструмент погашатиметься або може бути погашеним власними інструментами капіталу емітента, такий інструмент:

і) є непохідним інструментом, який не містить контрактного зобов’язання емітента надавати змінну кількість власних інструментів капіталу, або

іi) є похідним інструментом, який погашатиметься емітентом шляхом обміну фіксованої суми грошових коштів або іншого фінансового активу на фіксовану кількість його власних інструментів капіталу. З цією метою права, опціони або варанти на придбання фіксованої кількості власних інструментів капіталу суб’єкта господарювання за фіксовану суму будь-якої валюти є інструментами власного капіталу, якщо суб’єкт господарювання пропонує такі права, опціони або варанти пропорційно для всіх його існуючих власників того ж класу, що і його власні непохідні інструменти власного капіталу.

Міжнародні стандарти не визначають обов’язок підприємства обліковувати створення та внесення статутного капіталу з використанням транзитного рахунку  «неоплачений капітал», але надають можливість підприємствам самостійно обирати чи використовувати такий транзитний рахунок.

Якщо суб’єкт господарювання викуповує свої власні інструменти капіталу, ці інструменти (“власні викуплені акції”) слід вираховувати з власного капіталу.

Курсові різниці, що виникають при розрахунках за монетарними статтями або при переведенні монетарних статей за курсами, котрі відрізняються від тих, за якими вони переводилися при первісному визнанні протягом періоду або у попередній фінансовій звітності, визнаються в прибутку або збитку в тому періоді, у якому вони виникають, за винятком наведеного в параграфі 32 IAS 21 .

У фінансовій звітності інформація про статутний капітал відображається у:

1. Звіті про фінансовий стан (балансі):

з обов’язковим зазначенням неконтрольованих частки, представлених  у власному капіталі та випущений капітал і резерви, що відносяться до власників материнського підприємства (IAS 1: 54, q, r)

2. Звіті  про зміни у власному капіталі за період;

3. У Звіті про фінансовий стан чи  Звіті про зміни у власному капіталі чи у  Примітках до фінансової звітності:

а) для кожного класу акціонерного капіталу:

i) кількість акцій, дозволених до випуску;

ii) кількість випущених і повністю сплачених акцій, а також випущених, але не повністю сплачених акцій;

iii) номінальну вартість однієї акції або факт відсутності номінальної вартості акцій;

iv) узгодження кількості акцій в обігу на початок та на кінець періоду;

v) права, привілеї та обмеження, які супроводжують цей клас, включаючи обмеження з виплати дивідендів і повернення капіталу;

vi) частки в суб’єкті господарювання, утримувані суб’єктом господарювання чи його дочірніми або асоційованими підприємствами;

vii) акції, зарезервовані для випуску на умовах опціонів і контрактів з продажу, включаючи умови та суми;

б) опис характеру призначення кожного резерву у власному капіталі (IAS 1: 79).

Суб’єкт господарювання без акціонерного капіталу (наприклад, товариство або траст) розкриває інформацію, еквівалентну тій, що вимагає параграф 79 a), відображуючи зміни протягом періоду в кожній категорії частки участі у власному капіталі, а також права, привілеї та обмеження, що відносяться до кожної категорії частки участі у власному капіталі (IAS 1: 80).

Основні риси обліку статутного капіталу за міжнародними та національними стандартами наведено в таблиці

Показник

НСБО, ПсБО, Інструкції

МСФО

Використання в обліку рахунку «Неоплачений капітал»

Обов’язкове

Добровільне

Зазначення суми неоплаченого капіталу в звітності

Обов’язкове, передбачено формою звітності

Обов’язкове зазначення у Звіті про фінансовий стан або Звіті про зміни у власному капіталі або у Примітках до фінансової звітності

Зазначення неконтрольованої частки у власному капіталі

Обов’язкове для АТ

Обов’язкове

Власні акції, викуплені у акціонерів

Представляються у фінансовій звітності як вирахування із власного капіталу

Представляються у фінансовій звітності як вирахування із власного капіталу

Продаж власних дольових інструментів, в тому числі раніше викуплених

Прибуток (збиток) від  продажу,  випуску  або  анулювання інструментів  власного  капіталу  емітент  відображає  збільшенням (зменшенням) додаткового  вкладеного  капіталу.  Сума  перевищення збитку від продажу,  випуску або анулювання випущених інструментів власного капіталу над величиною  додаткового  вкладеного  капіталу відображається  зменшенням  нерозподіленого  прибутку (збільшенням непокритого збитку).

Прибутки та збитки від продажу власних дольових інструментів відображається у власному капіталі і не відображається у звіті про прибутки та збитки.

Витрати на випуск або придбання інструментів власного капіталу

Витрати на випуск  або  придбання  інструментів  власного капіталу відображаються   зменшенням   додаткового   вкладеного капіталу,  а за  його  відсутності  -  зменшенням  нерозподіленого прибутку (збільшенням непокритого збитку). До витрат на придбання або випуск інструментів власного капіталу включаються лише витрати на  оплату  послуг  сторонніх організацій з операцій,  результатом яких  є  збільшення  або  зменшення  величини  власного   капіталу підприємства. (ПсБО 13: 25)

Як правило, суб’єкт господарювання несе різні витрати під час випуску чи придбання своїх власних інструментів капіталу. Такі витрати можуть включати плату за реєстрацію та інші збори за здійснення розпорядчих функцій, суми, сплачені юридичним радникам, радникам з питань бухгалтерського обліку та іншим професійним консультантам, витрати на друк та гербові збори. Витрати на операції з власним капіталом обліковуються як вирахування з власного капіталу (мінус будь-яка пов’язана з ним податкова пільга) тією мірою, якою вони є додатковими витратами, що прямо відносяться до операції з власним капіталом, і яких інакше можна було б уникнути. За операціями з капіталом, від яких відмовилися, витрати на операції визнаються як витрати (IAS 32: 37)

Курсові різниці по операціям із статутним капіталом

Курсові   різниці,   які   виникають   внаслідок  перерахунку зобов'язань   засновників   при  формуванні  статутного  капіталу, відображаються  у складі додаткового капіталу

Визнаються в прибутку або збитку в тому періоді, у якому вони виникають або у скалі додаткового капіталу - див. облікову політику.

Податковий облік.

Отримання підприємством від засновників  внесків у статутний капітал в межах зареєстрованого не є доходом.

Внески засновників фізичних осіб як грошовими коштами, так і майном і немайновими правами не є об’єктом оподаткування ПДФО (ст.165.1.44 ПКУ)

Внески засновників - юридичних осіб ТМЦ  надає право на формування податкового кредиту (ст.198.1 ПКУ) та включення у витрати вартості ТМЦ як собівартості, амортизації чи витрат періоду. У податковому обліку внески майна від засновника (інвестора) прирівнюється до продажу майна, а отримання майна як внесок до статутного капіталу прирівнюється до його придбання.

Статутний капітал: правові засади, ПсБО vs  МСФЗ та нюанси податкового обліку (Частина 1)

Облік відчуження частки у статутному капіталі >>>